新三板审计三阶段式问题凸显

（原标题：新三板审计三阶段式问题凸显）

瑞华会计师事务所 武建君

目前，新三板市场日渐火爆。据不完全统计，今年5月份有超过270家新三板挂牌公司公布定增方案，融资或拟融资规模已经突破250亿元。

由此带来的新三板审计相关问题也逐渐引起业内关注，包括计划、实施和审计报告在内的三个阶段都存在问题。而对于这些问题的解决，建议应努力做好计划阶段的准备工作，同时加强对审计实施阶段的控制，并给报告阶段留出必要的时间。

新三板审计问题多样

从瑞华会计师事务所过去4个月的年度审计报告期间来看，新三板出具报告的时间明显比上市公司出具报告的时间长，所发现的问题也明显较多，主要问题包括以下几个方面。

第一阶段是审计计划阶段。

审计计划阶段的关键在于总体审计策略。主要问题包括时间计划不合理、总体分析程序和初步识别的重大错报风险领域未执行审计程序以及识别初步设定的重要性水平。

审计策略中时间计划不合理、事前没有恰当的计划安排，是在报告阶段出现返工或赶时间出报告的主要原因。

另外，大家都觉得新三板企业比较简单，收入较少、资产总额小，所以对分析程序做得很少。打开相关的分析程序时，该底稿往往是一张未经修改的底稿模板。而分析程序作为会计师执业时是一项重要的审计工作程序，同时也是一项重要的工作技能，通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，识别和发现与预期值差异重大的波动或关系，但由于大部分情况下对该分析性程序未执行，也就无法识别初步的重大错报风险领域。项目组虽然节省了做分析性程序底稿的时间，但由于未对审计的重点工作、重大的错报风险领域进行初步判断，就增加了审计实施阶段的工作量。

初步设定的重要性水平对下一步的审计程序和工作有着重大的影响。按照《中国注册会计师审计准则第1221号—— —计划和执行审计工作时的重要性》准则相关规定，对盈利企业和拟发行股票的企业，通常是要按照利润总额的5%来计算。此外，还需要考虑《中国注册会计师审计准则第1401号—— —对集团财务报表审计的特殊考虑》准则的规定，因为尽管是新三板企业，但我们所审计的财务报告是合并财务报告，因此在考虑重要性水平时，项目组就要按照集团审计的要求来确定合适的重要性水平。

第二阶段是审计实施阶段。

实施阶段的主要问题包括函证的考虑、实物资产的盘点、出资问题、收入问题、期间费用的检查、现金流量表和理财产品等相关问题。

期间费用检查的问题主要表现为项目组对费用的真实性、完整性关注较少。

如在检查某份底稿中发现，项目组在固定资产、在建工程、长期待摊费用等底稿中，只是对利息费用资本化的部分进行了数据计算，并未对该项目是否可以资本化、有多少可以资本化进行进一步核 实。进一步核查还发现，该公司在利息费用资本化时，不仅把一般费用的利息资本化，而且还存在个人借款的利息资本化。再如，对期间费用的真实性、准确性、完整性缺乏合理的判断，如某公司在销售收入同比期间大幅增加的情况下，但对运输费用却呈现下降的趋势并未予以关注，事后才发现企业的费用存在少计的情况。

现金流量表一直是审计中的一个难点，存在的问题也比较突出，在新三板企业也不例外。比如，未能合理关注经营活动现金流波动的合理性，以及经营活动现金流量净额与净利润的匹配性。再如，现金流量表补充资料中，将净利润调节为经营活动现金流量与财务报表附注中其他项目不匹配的情况，如折旧中只包括了固定资产的折旧，却漏掉了投资性房地产的折旧，再如对财务费用的披露未包括汇兑损益的部分等。

第三阶段是审计报告阶段。

审计报告阶段的主要任务是出具报告和完善报告阶段的底稿，而审计报告中的问题集中体现在会计政策变更、所得税费用、关联方的披露等方面。

2014年会计准则有了大幅度的变化，包括长期股权投资、合并财务报表、合营安排、在其他主体中的权益等8项准则，这些准则在2014年报中基本上或多或少的会成为财务报告的会计政策变化，但同样由于被审计单位企业小、对其估计不足，所以造成了审计报告中的一些错误。

2014年度报告变化的一个主要事项就是中国证监会重新发布了财务报告的编报规则。新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号—— —财务报告的一般规定(2014年修订)》规定，与其2010年版本的一个变化就是披露所得税费用的相关信息，这个版本的变化对本期报表的影响比较大，在2014年度报表审计中，项目组修改最多、感觉最难的就是这张表。该项披露要求包括按税法及相关规定计算的当期企业所得税费用，递延所得税费用本期发生额、上期发生额，以及本期会计利润与所得税费用的调整过程。这三个报表项目之间的勾稽关系成为报告中最多的问题之一。

同时，关联方及关联方交易一直是审计底稿中的软肋，而在新三板审计中，这仍然是最需要完善的底稿之一。

“三级复核”需切实履行

目前，新三板业务正处于快速发展阶段,大量企业准备进入新三板进行挂牌交易。而且，对于很多企业来说，登陆新三板使它们有了更好的展示平台，可以拓宽企业融资渠道并提升公司的治理水准，所以企业踊跃上市的动力比较大。

这样的背景客观上给审计师增加了收入来源，但由于收费较低，加上企业不规范问题严重，我们在审计时更要做好审计策略，有效地控制审计成本，提高审计效率和效益。

针对新三板审计中的诸多问题，提出以下建议。

第一，努力做好审计计划阶段的准备工作。针对新三板企业普遍规模较小、资产总额不大的特点，项目组在承接阶段应尽量把企业风险评估底稿做实。一旦承接业务后，项目组可以在总体审计策略中明确该项业务的特点，确定主要通过实质性测试还是综合性测试来达到控制风险的目的，并根据承接时风险评估底稿中的重点审计问题和领域，有针对性地实施审计程序。

第二，加强对审计实施阶段的控制。

由于大量新三板企业和年审项目混合在一起，但审计项目组总体资源有限，这就需要审计师在审计现场提高效率。比如，在审计发函时，部分项目组还存在手工填写询证函的情况，有些企业由于银行账户较多，仅仅填写函证一项工作就需要半天时间，而且难以保证在填写中银行账户、开户行等信息完整无误，这样就需要使用已有的审计软件、Office办公软件等，快速填写完成询证函并保证其准确无误，而对盘点时间集中在元旦前后的几天，则可以通过提前或推后一两天的时间来解决盘点时人手不足的问题。

第三，给审计报告阶段留出必要的时间。项目组要进行三级复核，至少应对审计报告复核一遍以后再提交质检部，因为审计现场的负责人、项目合伙人通常是对项目、对被审计单位的行业了解是比较多的，对审计报告中是否真实反映了被审计单位的财务状况和经营成果是应该有恰当了解的，切实履行三级复核可以解决报告阶段中的主要问题并能加快报告出具的时间，有效控制审计风险。