如何识破上市公司财务造假？中注协发“攻略” 要当心这12种惯用手法

（原标题：如何识破上市公司财务造假？中注协发“攻略” 要当心这12种惯用手法）

作为资本市场“看门人”之一，会计师事务所在一众中介机构中历来以专业且低调的角色示人。

不过，在近年来密集出现的财务造假大案中，部分会计师事务所不得不走向台前，接受市场质疑。回顾2019年的市场上，从康美药业的现金蒸发到康得新的财务造假，涉案会计师事务所均被立案调查，成为众矢之的。

2019年10月21日，中注协发布《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认(征求意见稿)》，列举了上市公司收入舞弊的12种手段，并详细介绍如何识别收入舞弊的迹象，带你练就“火眼金睛”。

收入确认成为高风险领域

收入是利润的来源，更是直接反映企业财务状况和经营成果的重要指标。中注协指出，有些企业为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增、隐瞒、提前或延后确认收入等方式实施舞弊，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求，注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，在此基础上评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

中注协指出，假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。被审计单位不同，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要作出具体分析。

例如，如果资产重组的重组标的存在业绩承诺或对赌条款，则重组标的管理层可能有高估收入的动机或压力(如提前确认收入或记录虚假的收入)，因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险；相反，如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。

事实上，就近年来上市公司频繁爆雷的情况看，其中因资产重组而埋下的祸患为数不少。部分并购标的存在“高估值、高商誉、高承诺”问题，在承诺到期后，业绩承诺难以兑现——商誉/资产大幅减值——计提后业绩变脸成为近年来不少问题公司的套路之举。

另外，中注协还指出，在实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。

例如，如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到，被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降，而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入，从而高估利润的风险。

这12种舞弊手法需当心

今年7月，康得新行政处罚决定出炉，公司及主要责任人员均被采取顶格处罚，并采取终身市场禁入措施。

据证监会通报称，康得新涉嫌在2015年至2018年期间，通过虚构销售业务等方式虚增营业收入，并通过虚构采购、生产、研发费用、产品运输费用等方式虚增营业成本、研发费用和销售费用，共虚增利润总额达119亿元。

对此，除2018年为无法表示意见外，瑞华会计师事务所均为康得新出具标准无保留意见的审计报告。无论是无心之失还是有意为之，都令瑞华付出重要代价。

在此次收入确认准则问题中，中注协共列举12种上市公司舞弊手法，提请注册会计师们注意。

1、虚构销售交易，具体包括：通过与其他方签订虚假购销合同，虚构存货，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入；为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单、发运单、验收单等为依据记录销售收入；根据其所处行业特点进行虚构销售交易，如游戏公司利用体外资金进行“刷单”，对其自有游戏进行充值以虚增收入等。

2、进行显失公允的交易，具体包括：通过未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允交易；

通过出售关联方的股权，并进行显失公允交易；与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。

3、在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。例如，在委托代销安排下，在被审计单位向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权。又如，通过伪造出库单、发运单、验收单等证明客户已取得相关商品控制权的单据，提前确认销售收入。

4、通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。

5、通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

6、在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。例如，被审计单位为代理商，在仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额(佣金和代理费等)确认收入。

7、对于属于在某一时段内履约的销售，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。

8、当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

9、选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

10、被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。

11、被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。

12、对于属于在某一时段内履约的销售，被审计单位未按履约进度确认收入，而推迟到履约义务完成时确认收入。

37种舞弊迹象需警惕

对于上市公司而言，出现舞弊风险迹象并不必然表示公司已经发生了财务舞弊。但对舞弊风险的了解，更有助于会计师在审计中产生的异常情况提升警觉。

具体而言，中注协列举了以下六类37中舞弊现象，供会计师进行参考：

1、销售客户方面出现异常情况，包括：

(1)销售情况与客户所处行业状况不符。

(2)与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。

(3)交易标的对交易对手而言不具有合理用途。

(4)主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

(5)与新成立的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现大额增长。

(6)与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。

(7)与个人、个体工商户发生异常大量的交易。

(8)对应收款项账龄长、回款率低下或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。

(9)被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：能否从第三方取得融资；能否转售给第三方(如经销商)；被审计单位能否满足特定的重要条件。

(10)直接或通过关联方为客户提供融资担保。

2、销售交易方面出现异常情况，包括：

(1)在临近期末时发生了大量或大额的交易。

(2)实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。

(3)未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。

(4)被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。

(5)已经销售的商品在期后有大量退回。

(6)交易之后长期不进行结算。

3、销售合同、单据方面出现异常情况，包括：

(1)销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。

(2)销售合同中重要条款(例如，交货地点、付款条件)缺失。

(3)销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同。

(4)销售合同或发运单上的日期被更改。

(5)在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。

(6)记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、销售发票等证据支持。

4、销售回款方面出现异常情况，包括：

(1)应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。

(2)应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。

(3)对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。

5、被审计单位通常会使用货币资金配合收入舞弊，注册会计师需要关注资金方面出现异常情况，包括：

(1)通过虚构交易套取资金。

(2)发生异常大量的现金交易，或被审计单位有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。

(3)货币资金充足的情况下仍大额举债。

(4)被审计单位申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红。

(5)工程实际付款进度快于合同约定付款进度。

(6)与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来。

6、其他方面出现异常情况，包括：

(1)采用异常于行业惯例的收入确认方法。

(2)与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行。

(3)通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。

(4)被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异。

(5)在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。

(6)被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员。

财务造假监管不断升级

近年来，财务造假案例不断涌现，对此监管也不断提高严查力度，对包括会计师事务所在内的中介机构展开“双查”。

今年8月，深交所通报2019年以来上市公司违规处分情况，涉及纪律处分决定书62份，处分总量较去年同期37份明显增长。

深交所表示，财务数据、定期报告是投资者全面了解上市公司生产经营及财务状况、做出投资决策的重要信息来源与依据，定期报告及相关财务数据的真实、准确、完整体现了公司治理和会计核算的质量与水平，严厉打击财务造假、会计差错等定期报告相关的违规行为。

具体而言，2019年以来，深交所对3家存在财务造假或会计差错的上市公司及相关责任人进行纪律处分。其中，联建光电存在虚构收入、虚增利润的违规行为被予以公开谴责；*ST利源、光一科技因前期会计差错更正被予以处分。

而就会计师事务所而言，今年以来已有40份针对会计师事务所的相应罚单、处理意见落地，其中3份来自交易所，4份来自股转系统，其余33份均来自于证监会及各地证监局。就违规情况来看，基本为审计程序缺陷、财务报告存在错误、虚假记载、工作底稿不规范、函证管理、审计证据不充分等问题。